博弈论视角下的盈余管理与会计准则

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一、会计准则与盈余管理博弈关系的推导
（一）理论阐述
根据博弈论的基本观点，双方或多方参与主体为实现自身利益最大化，能够在一定规则约定下让出一部分自身利益，达成参与各方均认同的协议。从这个角度分析，会计准则可以理解为政府与市场参与主体之间达成的协议。首先，政府部门通过制定会计准则，对企业一般性的交易行为记录、计量与报告进行规范，在这一过程中将对企业的盈余管理行为进行限制。但由于不同企业间的业务千差万别，加之随着当前经济的飞速发展，不同企业均进行各项业务创新，使得会计准则无法对企业所有的交易事项及经济业务进行细节性的规定，这就为会计人员在进行会计记录、计量时提供了选择的空间。尽管会计准则在对会计人员提供职业判断空间的这种制度安排与会计实务更加契合，但这种制度安排也为市场参与者提供了更多盈余管理的空间。上述过程构成了会计准则制定者———政府与会计准则使用者———市场参与主体的第一轮博弈。但是，会计准则制定者一旦发现会计准则使用者利用现有会计准则的疏漏与破绽进行盈余管理，便会修订、更新、甚至重新制定新的会计准则，由此展开了二者间的新的一轮博弈。每一轮博弈的结果，必然是会计准则制定者与会计准则使用者达成一个暂时的均衡。但由于经济环境的不断变化、交易类型的不断创新，会不断地打破二者之间的均衡，进而引发新一轮的博弈，实现新的暂时均衡。一轮轮博弈使得会计准则不断适应经济的发展而创新发展，最终趋于最优状态。
（二）具体分析
1.新企业会计准则颁布后对盈余管理产生的影响
新企业会计准则是市场监管者与市场参与者共同博弈的结果，其对盈余管理的影响主要体现在以下几个方面：首先，新会计准则更加强调会计信息的相关性与可靠性，对企业与收入利润相关的会计处理作出更多更细化的规定，减少了会计政策及会计估计的使用空间，即新会计准则强化了对盈余管理的约束，体现为以下几点：一是通过取消存货计价方法中的“后进先出法”来防止企业管理层通过利用存货计价方法会明确规定资产减值政策的变更调节当期成本费用，进而影响利润水平；二是新准则在“资产减值”一章中明确规定长期股权投资、成本模式计价的投资性房地产、商誉等八项资产减值损失一经确认，在以后年度不得转回，有效防止了企业运用资产减值这一会计科目的计提与转回，实现企业利润在不同年度间的调节；三是新会计准则要求非同一控制与同一控制下的企业合并的合并成本计量应区别对待，非同一控制下的企业合并按照公允价值确认，同一控制下的企业合并以账面价值为基础，有效防止了企业利用同一控制下的企业合并进行利润操纵。
2.新企业会计准则为盈余管理保留的空间
新会计准则通过对会计处理细节的规定很大程度地限制了企业管理人员盈余管理使用的空间，但是，会计准则又不可能面面俱到地完全防止盈余管理，主要体现如下：首先，新准则规定了企业内部研发形成的无形资产计量应区分“研究阶段”与“开发阶段”，且两个阶段计入成本费用的方法不同，而区分“研究阶段”与“开发阶段”的方法十分复杂，这就为企业管理人员提供了会计选择的空间；其次，新准则为固定资产折旧政策与会计估计变更作出了新的规定，即可在每年末对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法复核，如有变化可进行会计估计变更，这就为企业利用固定资产进行利润的年度调节成为了可能；再次，在债务重组一章中，新准则整体上采用了公允价值计价的方法确定债务人与债权人的利得与损失，这种直接影响当期损益的做法为企业通过债务重组操纵利润提供了便利；最后，新准则非货币性资产交换这一章也是整体上遵循了公允价值计量的思路，公允价值计量的本身就参杂了大量人为的因素，且商业实质也需要人为判断，大大方便了企业的盈余管理。
二、基于盈余管理与会计准则博弈关系的新企业会计准则改革
（一）补充与完善可操作余地较大的具体会计准则
虽然会计准则制约盈余管理的过度使用，但如果会计准则的漏洞太多，反而为盈余管理提供了发挥的空间。因此，要根据新会计准则实践过程中产生的实际问题，进行针对性地修订和完善，才能更有效地预防盈余管理的出现。对新会计准则中一些可以做手脚的模糊性表达要作更明确地阐释说明，对相关的会计选择进行更具体地厘清界定，进一步压缩盈余管理的操作空间。对于利用相对宽泛的会计概念进行新的人为界定而操控企业盈余的问题，就要对原概念进行更具体地、可操作性的细化规定，能定量的不定性，堵住新会计准则中盈余管理可以利用的缺口。
（二）修订与完善职业判断运用空间较大的会计准则的操作指南
现行的会计准则虽然在原来的基础上有了很大的改进，但也不可能做到面面俱到，在实际应用中就会给盈余管理留下空间，这就需要政府相关部门要不断地根据实际应用中出现的问题对新会计准则的操作指南进行补充完善。对操作指南中出现的一些易于用来进行盈余管理的模糊的、不够详尽的、在实际应用中有歧义的概念解释作进一步地阐述完善，使之清晰明确，以加强会计从业人员对新会计准则的认识和把握，提高从业人员职业判断及会计选择的水平，有效约束会计准则使用者利用模糊概念进行盈余管理的行为。同时为了提高改进效率，更快更好地对会计准则进行解释，也有必要对当前会计准则的解释体制进行完善，如参考国际上做法引入独立的会计准则委员会等。
（三）强化监管机构对企业会计准则执行状况的监管力度
要有效地减少企业盈余管理的行为，就要加强对企业新会计准则执行的监管，以确保新会计准则的切实实施。具体可以从以下四个方面着手：首先要从企业本身着手，要加强企业内部监管体制的建设，完善监事会和独立董事制度，加强企业诚信和道德教育，建立奖惩机制，为防范盈余管理行为提供有力保障，从源头上遏止盈余管理行为的产生；其次对于股权结构过于集中的公司，要有目的地对公司的股权结构进行优化，引进优质的机构投资者，从而有效地分散公司股权，激活公司内部治理制衡机制，限制盈余管理行为的产生；再次，要加强对企业会计信息披露的监管，对企业披露的财务信息要严格按照规定进行详尽地审查，尤其是新会计准则中有所变动的部分要重点监管，确保披露的会计信息的准确性；最后，还必须要加强对注册会计师的监督，为保持自身的审计独立性，注册会计师要回避与自身具有利益相关关系的企业，在一家企业担任审计的年限也要严格限定，从而确保其审计结论与企业实际的经营状况相符，同时，也要加强相关法律法规的建设，加大对注册会计师的监管力度，严厉打击注册会计师违法违规行为。
参考文献：
[1]徐宽. 新会计准则颁布对企业盈余管理的影响研究[D].西南财经大学,2014.
（作者单位：青岛农业大学海都学院）